Ferienhäuser Teil 2: mit der Rechtsprechung nun alles (un)klar?

Im letzten Newsletter haben wir Ihnen die relevante Rechtsprechung zur Behandlung von den Anteilseignern zur Verfügung stehenden Ferienliegenschaften, die in Unternehmen gehalten werden, in drei Fällen dargelegt. Die Fälle hatten eines gemeinsam: Die Ferienliegenschaften standen den Anteilseignern zur ausschliesslichen Nutzung zur Verfügung; es gab keine andere Nutzung. Mehrwertsteuerrechtlich ergaben sich jedoch drei unterschiedliche Betrachtungsweisen aus der Rechtsprechung. Wie kann das sein? Und was ist jetzt zu tun?

Gleich einleitend halten wir fest, dass die Rechtsprechung offenbar nicht wie erwartet zu einer konsequenten und klaren Praxis führt. Analysieren wir die Ergebnisse der dargestellten Rechtsprechung:

In Fall 1 urteilte das Bundesgericht (BGer) auf Steuerumgehung, da durch die gewählte nach Ansicht des BGer ungewöhnliche Rechtsgestaltung, die einzig der Steuerersparnis diene, ein erheblicher Steuervorteil gegenüber der «richtigen» Struktur erzielt wurde. Es resultierte infolge Renovation ein grosser Vorsteuerüberhang der Steuerpflichtigen. Das BGer sagte damit, die «richtige» den wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechende Struktur wäre das private Halten der Liegenschaft, da sie auch nur für private Zwecke verwendet werde. Damit hätte kein Anspruch auf Vorsteuerabzug bestanden, da der Anteilseigner nicht steuerpflichtig war. Beim Vorliegen einer Steuerumgehung wird das steuerliche Ergebnis der «richtigen» Struktur herbeigeführt, womit hier der Vorsteueranspruch verweigert und auf die Besteuerung des Umsatzes aus der Überlassung an den Anteilseigner verzichtet wurde.

Im Fall 2 erfolgte die Besteuerung des Umsatzes aus der Überlassung an den Anteilseigner zum Drittpreis¹; von Steuerumgehung war keine Rede; wohl auch deshalb, da nur die Bemessung dieses Drittpreises im Streit lag. Dies ist soweit damit zu begründen, dass in diesem Fall keine grossen Vorsteuerbeträge geltend gemacht wurden und damit durch die gewählte Struktur kein Steuervorteil resultierte, was eine Voraussetzung für die Annahme einer Steuerumgehung ist.

Als Zwischenfazit kann damit festgehalten werden, dass eine Steuerumgehung nur vorliegt, wenn aus dem Halten der Liegenschaft im Unternehmen durch Geltendmachung erheblicher Vorsteuern ein Steuervorteil gegenüber dem privaten Halten resultiert. In anderen Worten: Solange nur Umsatz versteuert wird, und der Bund damit von der gewählten (aber «falschen»?) Struktur profitiert, ist alles in Ordnung. Sobald aber aufgrund von Vorsteuern auch was für die Steuerpflichtige herausspringt, wird’s kritisch. Ein Schelm, wer sich Böses dabei denkt.

Fall 3 weicht sachverhaltsmässig insofern von den anderen Fällen ab, als die einzige Tätigkeit des Unternehmens in der exklusiven Überlassung der Liegenschaft an den Anteilseigner liegt. Das BGer kam hier unter Verweis auf die Rechtsprechung zu Flugzeughaltestrukturen zum Schluss, dass eine Eigentümergesellschaft nicht als gewerblich bezeichnet werden könne, soweit die Gesellschaft zur Befriedigung der privaten Bedürfnisse des wirtschaftlich Berechtigten oder ihm nahestehender Personen eingesetzt werde, womit gar keine unternehmerische Tätigkeit vorliege. Folglich besteht weder Anspruch auf Vorsteuerabzug, noch müssen Entgelte aus der Überlassung versteuert werden. Im Endergebnis führt dies zur Behandlung wie in Fall 1, in welchem eine Steuerumgehung angenommen wurde.

Daraus könnte nun geschlossen werden, dass ausschliesslich durch Anteilseigner genutzte Liegenschaften immer als nicht unternehmerisch gehalten gelten, selbst wenn sie im Eigentum eines Unternehmens stehen, dass mit anderen Tätigkeiten als unternehmerisch zu betrachten ist. Dieser Logik steht der Fall 2 entgegen, wo eine Besteuerung des Umsatzes erfolgte. Aus dem Beratungsalltag sind uns auch Fälle nach Erlass des Urteils zu Fall 3 bekannt, in welchen eine Besteuerung eines Umsatzes für die Überlassung an den Anteilseigner erfolgte und die Nutzung der Liegenschaft damit als unternehmerisch taxiert wurde, wie dies in Fall 2 geschah. Dieses Urteil erging im Übrigen nur fünf Monate vor jenem zu Fall 3. Es gab in diesen uns bekannten Fällen jedoch nie Vorsteuern in wesentlicher Höhe. Nun drängt sich die Frage auf, zu welchem Schluss die ESTV gelangen würde, wenn in diesen Fällen z.B. infolge Renovation dereinst ein Steuervorteil durch Geltendmachung von hohen Vorsteuern resultieren würde? Nach der jahrelangen Behandlung als unternehmerische Tätigkeit unter Besteuerung des Umsatzes scheint es uns nicht sachgerecht – um nicht zu sagen stossend – wenn bei späterem Vorsteuerguthaben auf einmal von Steuerumgehung und einer nicht unternehmerischen Tätigkeit die Rede wäre; nach aktuellem Kenntnisstand ist dieses Vorgehen aber denkbar. Dies bloss damit zu begründen, dass die Annahme einer Steuerumgehung als Tatbestandmerkmal nunmal eine Steuerersparnis erfordert, greift unseres Erachtens dabei zu kurz und ist inkonsequent; gerade mit Blick auf Fall 3, wonach die Tätigkeit ungeachtet der allfälligen Erfüllung der Voraussetzungen einer Steuerumgehung ohnehin als nicht unternehmerisch anzusehen sei.

Wenn die „richtige“ Struktur gemäss Rechtsprechung in Bezug auf Fall 1 die nicht unternehmerische (private) Behandlung einer solchen Liegenschaft sein soll, was das Urteil zu Fall 3 bestätigt, hat diese Betrachtung nach unserem Rechtsverständnis generell zu gelten, auch wenn das betreffende Unternehmen aufgrund anderer Tätigkeiten steuerpflichtig ist, und nicht nur, wenn sich daraus ein finanzieller Vorteil für den Bund ergibt. Dafür spricht auch der Verweis des BGer auf die Rechtsprechung zu den Flugzeughaltestrukturen, in welchen jeweils im Rahmen der privaten Nutzung durch Anteilseigner (mit Ausnahmen) eine nicht unternehmerische Tätigkeit ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug (und ohne Pflicht zur Deklaration eines Umsatzes) angenommen wird.

Fazit

Nun ist nach all den Jahren leider der Grundsatz der Behandlung – nämlich ob solche Liegenschaften generell als unternehmerisch oder nicht unternehmerisch genutzt gelten – nicht abschliessend geklärt, obwohl zumindest das letzte Urteil nahelegt, dass eine nicht unternehmerische Behandlung angezeigt ist.

Als nicht unternehmerisch gilt die Tätigkeit in jedem Fall, wenn das Unternehmen keine anderen unternehmerischen Tätigkeiten ausübt. Diesfalls besteht keine Steuerpflicht des Unternehmens.

Wenn denn eine unternehmerische Tätigkeit vorliegt, hat Fall 2 im Weiteren immerhin deutlich gemacht, dass die Vereinfachung für die Bestimmung des Drittpreises nach Ziff. 7.1.2 der MBI 17 angewendet werden kann, wobei die ESTV bis dahin offenbar eine Vollkostenrechnung vornahm.

Für alle übrigen Anwendungsfälle scheint zumindest ein weiterer Präzedenzfall oder zumindest eine Änderung der gelebten Praxis der ESTV nötig zu sein.

^{1   Eigenmietwert + 25% nach Ziff. 7.1.2 der MBI 17 ist zulässig.}