Erleichterungen bei der Zusammenarbeit im Gesundheitswesen

Eine in der MWSTG-Revision per 1. Januar 2025 vorgenommene Änderung betrifft das Gesundheitswesen. Von der Steuerausnahme nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG werden neu auch «Ambulatorien» und «Tageskliniken» erfasst, was die ESTV dazu veranlasst hat, eine Praxisänderung betreffend Zurverfügungstellung von Infrastruktur vorzunehmen.

Bisherige Steuerausnahme
Die Zurverfügungstellung von Infrastruktur resp. Teilung von Infrastrukturkosten im Gesundheitswesen z.B. bei Gemeinschaftspraxen war schon vor der Gesetzesrevision nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 6 MWSTG von der Steuer ausgenommen. Die Ausnahme ist aber an einige einschränkende Bedingungen geknüpft. Der Zusammenschluss als Gemeinschaftspraxis muss die Voraussetzungen einer Praxisgemeinschaft¹ nach Ziff. 2.2 der MWST-Branchen-Info 21 Gesundheitswesen (MBI 21) erfüllen. Demnach muss sie als einfache Gesellschaft ausgestaltet sein, deren Mitglieder nur natürliche Personen sind. Dieses Erfordernis wurde bereits ein wenig relativiert in dem Sinne, dass auch eine Angehörige eines Heil- oder Pflegeberufs, die sich für die Ausübung ihrer selbständigen Tätigkeit in Form einer AG organisiert hat, Mitglied einer solchen einfachen Gesellschaft sein kann. Weiter darf die Gemeinschaftspraxis als mehrwertsteuerliche Praxisgemeinschaft nur Leistungen an die eigenen Mitglieder erbringen. Von der Steuer ausgenommen sind nur Dienstleistungen, welche den Mitgliedern der Gemeinschaft für die unmittelbare Ausübung ihrer Tätigkeit dienen. Schliesslich dürfen die angefallenen Kosten den Mitgliedern nur zu Selbstkosten, also ohne Zuschlag weiterbelastet werden. Nicht unter die Ausnahme von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 6 MWSTG fällt die Lieferung von Gegenständen, namentlich der Verkauf von Medikamenten und Verbandsmaterial.

Neue Ausnahme für das Zurverfügungstellen von Infrastruktur
Aufgrund der Änderung in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG hat die ESTV in der MBI 21 die Ziff. 2.4. „Zurverfügungstellen von Praxisinfrastruktur“ angepasst. Gemäss der neugefassten Ziff. 2.4. ist die Zurverfügungstellung von Infrastruktur an einen Angehörigen eines Heil- und Pflegeberufs von der Steuer ausgenommen, wenn die Zurverfügungstellung durch einen anderen Angehörigen eines Heil- und Pflegeberufes, eine Praxisgemeinschaft im Sinne der Ziff. 2.2 der MBI 21, ambulante Behandlungszentren, Spitäler, Zentren für ärztliche Heilbehandlung oder durch Diagnostikzentren erfolgt. Anders als bei der bisherigen Steuerausnahme für Gemeinschaftspraxen nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 6 MWSTG müssen die Voraussetzungen an eine Praxisgemeinschaft bei der neuen Steuerausnahme gemäss Praxis der ESTV nicht erfüllt sein. Die Entschädigung für das Zurverfügungstellen der Praxisinfrastruktur ist zudem nicht auf die Selbstkosten beschränkt, sondern es darf ein Zuschlag erhoben werden. Damit diese neue Steuerausnahme Anwendung findet, muss die Gemeinschaftspraxis die Anforderungen an ein ambulantes Behandlungszentrum (Ziff. 2.3 der MBI 21) erfüllen. Ansonsten kann nur die bisherige Steuerausnahme nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 6 MWSTG unter den Voraussetzungen für die Praxisgemeinschaften (Ziff. 2.2 der MBI 21) greifen.

Was ist unter Infrastruktur zu verstehen?
Nach den Ausführungen der ESTV in Ziff. 2.4 der MBI 21 umfasst die Zurverfügungstellung der Infrastruktur in der Regel die Miete von ausgerüsteten Behandlungszimmern, die Benutzung anderer Räumlichkeiten und Infrastruktur (Empfangsbereich, Rezeption, Sterilisationsraum, Röntgenraum und Toiletten) sowie die Erbringung von administrativen Leistungen (Terminführung, Fakturierung, Korrespondenz und Betreibungsbegehren). Aus dieser Formulierung könnte geschlossen werden, dass medizinisches Hilfspersonal wie MPA’s nicht unter den Begriff der «Infrastruktur» zu subsumieren ist, wobei die Formulierung «in der Regel» auf eine nicht abschliessende Aufzählung hindeutet. Bei den ausgenommenen Leistungen von Spitälern hält die ESTV in der MBI 21 unter Ziff. 3.2 Buchstabe d nämlich fest, dass die Zurverfügungstellung von Infrastruktur auch das Pflege- und medizinische Personal umfasst. Dies entspricht auch den üblichen Zusammenarbeitsverträgen. Darin wird in der Regel ein Pauschale für die Nutzung der Räumlichkeiten und die Inanspruchnahme des medizinischen und administrativen Praxispersonals vereinbart. Da sich Ziff. 2.4 und Ziff. 3.2 Buchstabe d auf dieselbe Steuerausnahme nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG beziehen, kann der Begriff der Infrastruktur für diese Zwecke kaum unterschiedlich definiert werden.

Verhältnis der neuen Ausnahme zur bisherigen Steuerausnahme von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 6 MWSTG
Sind die Voraussetzungen nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 6 MWSTG (Ziff. 2.2 der MBI 21) erfüllt, dann ist das Zurverfügungstellen der Praxisinfrastruktur nach dieser Bestimmung und nicht nach der neuen Praxis von der Steuer ausgenommen. Eine Voraussetzung für die Anwendung der Steuerausnahme von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 6 MWSTG ist, dass die Gemeinschaftspraxis nur Leistungen an die eigenen Mitglieder und keine Leistungen an Dritte erbringt (vgl. Ziff. 2.2 MBI 21). Die Erwähnung der Praxisgemeinschaften in der Ziff. 2.4 der MBI 21 ist überflüssig und missverständlich, zumal dabei als gesetzliche Grundlage nur Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 und 3 MWSTG, nicht aber die Ziff. 6 genannt wird. Praxisgemeinschaften nach Ziff. 2.2 MBI 21 können per Definition keine Praxisinfrastruktur an Dritte zur Verfügung stellen. Sie können nur Praxisinfrastruktur den eigenen Gesellschafter der einfachen Gesellschaft zur Verfügung stellen, was bereits in Ziff. 2.2 MBI 21 ausführlich umschrieben ist. Eine Erwähnung in Ziff. 2.4 MBI 21 ist deshalb nicht nur unnötig, sondern suggeriert fälschlicherweise, dass eine mehrwertsteuerliche Praxisgemeinschaft auch gegenüber Dritten Praxisinfrastruktur zur Verfügung stellen kann oder beispielsweise einen Zuschlag bei der Weiterfakturierung erheben darf und diesfalls die Steuerausnahme nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG greift. Die Praxisgemeinschaft als solche ist in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG nämlich nicht genannt; insofern kann in Bezug auf diese nur die Steuerausnahme nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 6 MWSTG zur Anwendung kommen, was die Erfüllung aller Voraussetzungen zur Praxisgemeinschaft durch die Gemeinschaftspraxis bedingt. Die Steuerausnahme nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG kommt hingegen nur in Frage, wenn die Gemeinschaftspraxis als ambulantes Behandlungszentrum im Sinne von Ziff. 2.3 der MBI 21 gilt.

Fazit
Mit der Gesetzesänderung betreffend Zurverfügungstellung von Praxisinfrastruktur ist die mehrwertsteuerliche Behandlung von Zusammenarbeitsformen im Gesundheitswesen stark vereinfacht worden. Dies ist zu begrüssen, sollte doch die Nutzung von Synergien nicht zu einer insgesamt höheren Mehrwertsteuerbelastung führen

^{1  Gemeinschaftspraxis: ein eher umgangssprachlicher Begriff, welcher verschiedentlich ausgestaltet sein kann.
Praxisgemeinschaft: wird nur im Sinne der Definition der MWST-Branchen Info 21 in Bezug auf die Steuerausnahme von Art. 21 Abs. 2 Ziffer 6 MWSTG verwendet.
Jede Praxis kann eine Gemeinschaftspraxis sein, aber nicht jede Gemeinschaftspraxis erfüllt die Voraussetzungen an eine Praxisgemeinschaft.}