Aus der Praxis – Verzolltes Flugzeug: Teil 2 (Bruch)Landung im Vorsteuervergütungsverfahren)

10.03.2022

Es läuft nicht immer alles nach Plan… Wie bereits im Teil 1 angedeutet, ist die Beziehung «MWST/Flugzeuge» sehr belastet. Vorsteuerabzüge im Zusammenhang mit dem Erwerb, dem Betrieb und dem Unterhalt von Flugzeugen werden seitens der ESTV zu Recht kritisch hinterfragt, weil in vielen Fällen der unternehmerische Grund für ein «Geschäftsflugzeug» nicht ersichtlich ist. Allerdings verstärkt sich in letzter Zeit der Eindruck, dass bei der ESTV – nicht zuletzt auch dank der diesbezüglichen Rechtsprechung – «kritisches Hinterfragen» zu «grundsätzlicher Ablehnung» geworden ist. Der zweite Teil dieses Beitrags soll das verdeutlichen.

Sachverhalt
Nachdem die X AG die Einfuhrsteuer in Höhe von ca. CHF 24'500 an die EZV überwiesen hatte, galt es, das Ende des Kalenderjahres abzuwarten, weil der Antrag auf Vorsteuervergütung immer erst nach Ablauf der Steuerperiode, in der die Einfuhrsteuerforderung der EZV entstanden ist, an die ESTV eingereicht werden kann¹. 

Dass die Rückvergütung der Einfuhrsteuer durch die ESTV nicht einfach würde, wussten wir. Überrascht waren wir jedoch insofern, als dass der Antrag ohne vorgängige Kontaktnahme mit der simplen Begründung, das Flugzeug würde nicht unternehmerisch verwendet, abgelehnt wurde. Ein reger Mailverkehr war die Folge.

Argumente und Gegenargumente
Zunächst haben wir der ESTV gegenüber dargelegt, dass es beim in Rede stehenden Flugzeug keinesfalls um einen Luxusjet handle. Die Preise für Luxusjets bewegen sich in der Regel zwischen CHF 10 Mio. und CHF 30 Mio., weshalb ein unternehmerischer Grund für deren Beschaffung zu Recht hinterfragt werden könne. Hier gehe es jedoch um ein Flugzeug einer ganz anderen Preisklasse, welches zudem sogar als Occasion angeschafft worden sei. Von einem als Geschäftsflugzeug «getarnten» Luxusspielzeug des Aktionärs könne hier nicht die Rede sein.

Das Flugzeug werde überdies nur für Flüge an deutsche Seminarorte oder aber für den grenzüberschreitenden Arbeitsweg verwendet. 

Darüber hinaus konnten wir dokumentieren, dass das für die X AG zuständige deutsche Finanzamt genau für die Periode, in der das Flugzeug beschafft worden war, eine Umsatzsteuersonderprüfung angesetzt und sämtliche Vorsteuerabzüge im Zusammenhang mit besagtem Flugzeug genehmigt hatte. 

Zwei Monate später teilte uns die ESTV mit, dass mit den eingereichten Unterlagen nachgewiesen sei, dass das Flugzeug unternehmerisch begründet sei. Aufgrund der Einträge im Bordbuch, welches sie sich im Rahmen der Amtshilfe gemäss Art. 75 bei der EZV beschafft hatte, habe sie jedoch festgestellt, dass an drei Tagen Rundflüge in der Schweiz mit Kunden absolviert worden seien. Sie gehe daher von Personenbeförderungsleistungen im Inland aus, was eine Erstattung von Vorsteuern im Vorsteuervergütungsverfahren ausschliesse². Überdies stehe das Flugzeug Jochen Vogts auch für private Flüge, namentlich auch für Trainings- und Schulungsflüge, zur Verfügung, was eine Vorsteuerkorrektur infolge gemischter Verwendung (Art. 30 MWSTG) erfordere.

Wir hielten in unserer Antwort fest, dass die Rundflüge reinen Akquisitions- bzw. Werbecharakter gehabt hätten und die diesbezüglichen Kosten bei der X AG als Werbeaufwand verbucht worden seien. Von einer Leistung im Inland könne keine Rede sein, weil eine solche ja immer eine Gegenleistung (Entgelt) erfordere. Eine solche wurde jedoch von den Teilnehmern der Rundflüge gerade nicht verlangt. 

Verwundert zeigten wir uns auch darüber, dass die ESTV Trainings- und Schulungsflüge einfach als private Verwendung betrachte. Wir hielten entgegen, dass es durchaus unternehmerisch begründet sei, wenn Piloten, die geschäftlich fliegen, entsprechend trainiert und geschult seien. Die Sicht der ESTV würde bedeuten, dass Piloten von Airlines auf Schulungs- und Trainingsflügen privat (d.h. ausserhalb ihrer Arbeitszeit) unterwegs seien. In der Tat eine recht eigenwillige Auslegung.

Dass zudem seitens der ESTV eine Vorsteuerkorrektur verlangt werde, lasse sich steuersystematisch nicht vertreten. Wenn die X AG Jochen Vogts ihr Flugzeug auch für private Zwecke zur Verfügung stelle, könne eine Vorsteuerkorrektur gar kein Thema sein. Vielmehr liege eine Leistung an eine eng verbundene Person oder an einen Angestellten (Personal) vor, welche gegebenenfalls zu einer Umsatzsteuer, aber gewiss nicht zu einer Vorsteuerkorrektur führe (Art. 26 MWSTV i.V.m. Art. 24 Abs. 2 MWSTG bzw. Art. 47 MWSTV). Eine Umsatzsteuer sei vorliegend jedoch schon deshalb kein Thema, weil die X AG das Flugzeug Jochen Vogts jeweils am deutschen Abflugort für seinen Arbeitsweg zur Verfügung stelle, womit der Ort der Lieferung im Ausland liege und das Steuerobjekt für die Inlandsteuer gar nicht gegeben sei. Ausserdem habe Jochen Vogts das Flugzeug nie für über den Arbeitsweg hinausgehende private Flüge verwendet. Übertragen in den schweizerischen Lohnausweis würde der unentgeltliche Arbeitsweg lediglich zu einem Kreuz im Feld F führen. Ein Kreuz im Feld F allein führe nie zu Umsatzsteuerfolgen. 

Mit dieser Argumentationslinie, so dachten wir, hätten wir unsere Schäfchen ins Trockene gebracht.

Im nächsten Mail thematisierte die ESTV die Geschäftstätigkeit der X AG: Diese erziele offensichtlich Umsätze aus von der Steuer ausgenommenen Bildungs- und steuerbaren Beratungsleistungen, weshalb (wieder!) von einer gemischten Verwendung auszugehen sei. Eine Vorsteuervergütung sei damit gemäss Art. 153 Abs. 1 MWSTV nur anteilsmässig möglich. Für die korrekte Berechnung der erstattbaren Vorsteuer benötige sie eine Aufteilung der Umsätze in die Sparten «Bildung» und «Beratung».

In unserer Antwort sahen wir uns veranlasst, einen Ausflug ins deutsche Umsatzsteuerrecht zu unternehmen: Im Gegensatz zur Regelung in der Schweiz sind in Deutschland Bildungsleistungen – von wenigen, für den vorliegenden Fall nicht relevanten Ausnahmen abgesehen – steuerbar. Die X AG hat demnach alle ihre Umsätze, ungeachtet dessen, ob diese als Bildungs- oder aber Beratungsleistungen zu qualifizieren sind, mit deutscher Umsatzsteuer abgerechnet. Aus unserer Sicht müsse dies in steuersystematischer Hinsicht dazu führen, dass auf den Vorleistungen, zu denen auch der Betrieb des Flugzeugs zu zählen ist, ein vollumfänglicher Vorsteuerabzug vorgenommen werden kann. Das liesse sich bereits aus dem Wortlaut von Art. 28 sowie Art. 29 Abs. 1^bis MWSTG ableiten.

Exkurs zu Art. 29 Abs. 1^bis MWSTG 
Aus Sicht eines Schweizer Unternehmens stellt diese Bestimmung eine Ausnahme zum Grundsatz von Art. 29 Abs. 1 MWSTG «kein Vorsteuerabzug auf Vorleistungen, die zur Erzielung von der Steuer ausgenommener Umsätze dienen» dar:

Ein Vorsteuerabzug ist nämlich dann ausnahmsweise möglich, wenn die von der Steuer ausgenommenen Leistungen, zu deren Erbringung der Bezug einer Vorleistung erfolgt, (i) im Ausland erbracht werden und (ii) für deren freiwillige Versteuerung hätte optiert werden können, wenn sie im Inland erbracht worden wären.

Die ESTV sah es anders und teilte uns mit, dass die steuerliche Beurteilung gemäss deutschem Recht für die Frage, ob eine in der Schweiz angefallene Vorsteuer, vergütet werden könne, irrelevant sei. Für in Deutschland erbrachte, (aus Schweizer Sicht) von der Steuer ausgenommene Bildungsleistungen gelte – ungeachtet dessen, dass solche Leistungen nach deutschem Recht steuerbar seien – der Ausschluss vom Vorsteuerabzugsanspruch nach Art. 29 Abs. 1 MWSTG. 

Auch Art. 29 Abs. 1^bis MWSTG sei aus Schweizer Sicht zu interpretieren. Das liesse sich aus Art. 153 Abs. 1 MWSTV ableiten:

Die Steuervergütung entspricht bezüglich Umfang und Einschränkungen dem Vorsteuerabzugsrecht nach den Artikeln 28-30 und 33 Absatz 2 MWSTG.

Spiegelbildlich gesehen bedeute das, dass die X AG nur für die Bildungsleistungen vorsteuerabzugsberechtigt sei, die sie ausserhalb von Deutschland erbringe, weil nur andere Länder als Deutschland aus Sicht der X AG als Ausland gälten. Es gelte nun also, zusätzlich zur Aufteilung der Leistungen in die Sparten «Bildung» und «Beratung» auch noch die Orte der Leistung in die Kategorien «Inland (Deutschland)» und «Ausland» vorzunehmen. 

Möglicherweise ist Ihnen bei der Lektüre dieses Beitrags bis hierhin etwas schwindlig geworden. Der X AG erging es gleich. Die mehrwertsteuerliche Abgrenzung von Bildung und Beratung ist anspruchsvoll. Für die X AG hätte die geforderte Aufteilung in Bildungs- und Beratungsleistungen viel Arbeit bedeutet, weil jede einzelne Rechnung hätte geprüft und mehrwertsteuerlich qualifiziert werden müssen. Das alles vor dem Hintergrund, dass – im besten Fall – bloss ein Anteil der Einfuhrsteuer vergütet worden wäre. Jeder, der irgendwann in seinem Leben ein paar Lektionen Betriebswirtschaft genossen hat, zieht spätestens hier die Reissleine. 

Kritik
Die ESTV legt den Wortlaut von Art. 153 Abs. 1 MWSTV u.E. viel zu eng aus, indem sie Bildungsleistungen die nach deutschem Recht obligatorisch steuerbar sind, als ausgenommen und dementsprechend als nicht vorsteuerabzugsberechtigt betrachtet. Eine solche Auffassung – anders ausgedrückt – bedeutet, dass eine in der Schweiz (im Zusammenhang mit einer in Deutschland erbrachten Bildungsleistung) angefallene Vorsteuer nie vergütet werden wird, obwohl deren Versteuerung in Deutschland Pflicht ist. 

Wäre es nicht sachgerechter, die Pflicht zur Versteuerung einer (Zwangs-)Option gleichzustellen? Diesfalls wäre der Vorsteuerabzug bereits aufgrund des Wortlauts von Art. 28 MWSTG möglich. Auch der Wortlaut von Art. 29 Abs. 1 MWSTG 
Kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden.
würde dem nicht zuwiderlaufen. 

Bei solcher Auslegung wäre auch der Wortlaut von Art. 153 Abs. 1 MWSTV eingehalten. Wir glauben, dass dies eher dem Willen des Gesetzgebers entspräche.

Es ist wohl nicht vermessen, vor dem Hintergrund des grossen Ganzen Grundsätzen wie 

• die MWST soll in erster Linie eine Konsum- und keine Unternehmenssteuer sein
• Europakompatibilität
• Wettbewerbsneutralität

an dieser Stelle die Sinnfrage zu stellen. 

Dass sich der Mailverkehr in dieser Angelegenheit über ein ganzes Jahr erstreckte (an uns lag’s nicht), sei hier nur noch am Rande vermerkt. In einem Jahr notabene, in dem die Umsätze wie auch die Liquidität der X AG bedingt durch die auch in Deutschland verhängten, sehr rigiden Corona-Massnahmen markant einbrachen. 

Dass die Sache mit einer Bruchlandung enden könnte, konnten wir – wie bereits erwähnt – nicht ganz ausschliessen. Die Ursachen für den Absturz aber haben wir weder vorhergesehen, noch sind sie für uns nachvollziehbar. 

1  Art. 154 Abs. 1 MWSTV
2  Art. 151 Abs. 2 Bst. c MWSTV: Sobald ein ausländisches Unternehmen – bei einem weltweiten Umsatz ab CHF 100'000 Leistungen im Inland erbringt, ist eine Vorsteuervergütung grundsätzlich nur über die Eintragung im MWST-Register möglich